In het kader van onroerende verhuur met optionele btw is de herzieningstermijn van de btw op de bouwwerkzaamheden van het goed bij de eigenaar-verhuurder 25 jaar, zoals bepaald door artikel 9, § 3 van het koninklijk besluit nr. 3, gewijzigd door het koninklijk besluit van 12/05/2019.
Wat als een huurovereenkomst met optionele btw gecombineerd wordt met financiering door middel van onroerende leasing? We nemen als voorbeeld een vennootschap die via onroerende leasing onder het btw-stelsel een gebouw wil optrekken en financieren dat aan haar behoeften voldoet en dat ze in het kader van haar activiteit als btw-belastingplichtige zal gebruiken. Ze overweegt ook om een deel van het goed onder te verhuren en met de onderverhuurder te opteren voor de toepassing van de nieuwe btw-bepaling over onroerende verhuur overeenkomstig artikel 44, §3, 2°, d).
Wat is in dat geval de herzieningsperiode van de btw geheven over het onroerend goed, aangezien de btw-herziening enerzijds wordt bepaald door de aard van het goed (i.e. een gebouw) en anderzijds door het gebruik van dit investeringsgoed (i.e. de verhuur met optie)?
Transacties van onroerende leasing zoals bedoeld in het koninklijk besluit nr. 30 worden meestal voor een minimumduur van 15 jaar gesloten. Die duur van 15 jaar stemt overeen met de btw-herzieningstermijn die van toepassing is op onroerende investeringsgoederen, namelijk nieuwbouw. Ze is van toepassing in geval van aan btw onderworpen leasing en komt tot uiting in de verplichting voor de leasinggever om het geïnvesteerde kapitaal tijdens die periode opnieuw samen te stellen. Als er herziening is van de btw, is die ten laste van de eigenaar die dit investeringsgoed bezit, namelijk de leasinggever (hoewel contractueel zal worden bepaald dat die herziening ten laste is van de leasingnemer wegens de loutere financiële aard van de verrichting).
Wat de verhuur met optie betreft: De nieuwe tekst van artikel 48, § 2 (volgens het koninklijk besluit van 12 mei 2019, in samenhang gelezen met het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de btw) luidt als volgt:
In afwijking van het eerste en het tweede lid, beloopt het herzieningstijdvak ten aanzien van de belasting geheven van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorend terrein, verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), vijfentwintig jaar en wordt de herziening elk jaar, al naargelang het geval, verricht tot beloop van een vijfde of een vijfentwintigste van het bedrag van die belasting.
In het bovenstaande voorbeeld is er een inkomende handeling, de verkrijging van het gebouw en de btw op de erop betrekking hebbende facturen en (gedeeltelijk) een uitgaande handeling (verhuur met optionele btw), met dien verstande dat het gebouw moet worden beschouwd als een investeringsgoed bij de leasinggever.
De centrale administratie van de btw laat ons het volgende weten:
De termijn van 25 jaar is enkel van toepassing op de aftrek van btw geheven op de oprichting, de verkrijging van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorend terrein, verhuurd met optionele btw, onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek. Bijgevolg geldt die termijn enkel voor de verhuurder die deze btw heeft gedragen en die deze optie samen met de huurder heeft uitgeoefend om zijn goed binnen het toepassingsgebied van de btw te laten vallen.
Goederen die in de categorie van investeringsgoederen vallen moeten als dusdanig worden beschouwd, niet bij de gebruiker, maar bij de persoon die ze verhuurt of, meer algemeen, het genot ervan afstaat of overdraagt. Dit geldt voor het bijzonder geval van onroerende leasing.
De verplichte onderwerping aan de btw van onroerende leasing zoals bepaald in artikel 44, § 3, 2°, b) van het Btw-Wetboek heeft de overhand op de optionele onderwerping van onroerende verhuur bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d) van het Btw-Wetboek.
Leasing van een gebouwd onroerend goed wordt verplicht aan de btw onderworpen als is voldaan aan de voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 30, wat leidt tot de aftrek van de btw geheven over de oprichting of de verkrijging van dat goed of de verkrijging van een zakelijk recht op dat goed bij de eigenaar, leasinggever die deze btw heeft gedragen (onnodig dat hij een optie uitoefent om zijn goed binnen het toepassingsgebied van de btw te laten vallen).
Bij de leasinggever is deze aftrek gedurende 15 jaar onderworpen aan herziening, wat overeenstemt met de periode van wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal (artikel 9, § 2 van het koninklijk besluit nr. 3).
Wanneer de leasingnemer op het einde van het contract de aankoopoptie licht, verricht de leasinggever volgens de btw-reglementering die inherent is aan het leasingcontract, een van btw vrijgestelde levering aangezien het gebouw op dat tijdstip niet meer als nieuw kan worden beschouwd, maar dan hoeft bij de leasinggever geen herziening van de aftrek te gebeuren. Zijn aftrek van de oorspronkelijke btw is definitief verworven.
Bij het lichten van de aankoopoptie wordt de leasingnemer eigenaar van het gebouw. Deze leasingnemer heeft geen aftrek van de btw die onderhevig is aan herziening toegepast, want de aftrek van de btw over de betaalde vergoedingen is niet onderhevig aan herziening en het gevraagde bedrag van de aankoopoptie, dat vrijgesteld is van btw, geeft geen aanleiding tot een recht op aftrek.
Tot besluit: ongeacht of de leasingnemer een gebouwd onroerend goed met optionele btw verhuurt, bijvoorbeeld aan een vennootschap van zijn groep, loopt de herzieningsperiode van de aftrekken voor de btw geheven over dit investeringsgoed bij de leasinggever over 15 jaar (artikel 9, § 2 van het koninklijk besluit nr. 3).