Dans le cadre de la location immobilière avec TVA sur option, le délai de révision de la TVA portant sur les travaux de construction du bien, dans le chef du bailleur propriétaire, est de 25 ans tel que prévu par l'article 9, § 3, de l'Arrêté Royal n°3, modifié par l'Arrêté Royal du 12.05.2019.
Qu’en est-il si un bail de location avec TVA sur option est combiné avec un financement par leasing immobilier ? Nous avons par exemple une société qui a pour projet de faire construire et financer par le biais d’un leasing immobilier sous TVA, un bâtiment qui répond à ses besoins, et qu’elle utilisera dans le cadre de son activité en tant qu’assujetti. Elle envisage également de sous-louer une partie du bien, et d’opter, avec le sous-locataire, pour l’application de la nouvelle disposition TVA relative à la location immobilière conformément à l’article 44 §3,2° d).
Quelle est dans ce cas la durée de la révision de TVA qui grèvera le bien immobilier, vu que la révision de TVA est déterminée, d'une part, par la nature du bien (i.e. un bâtiment) et, d'autre part, par l'utilisation de ce bien d'investissement (i.e. la location avec option) ?
Les opérations de leasing immobilier visées par l'Arrêté Royal n°30 sont le plus souvent conclues pour une durée de minimum 15 ans. Cette durée de 15 ans correspond à la période de révision TVA applicable aux biens d’investissements immobiliers, c’est-à-dire les nouvelles constructions. Elle est applicable en cas de leasing sous TVA et se traduit au travers de l’obligation pour le donneur de leasing de reconstituer le capital investi pendant cette période. S’il y a révision de TVA, celle-ci est à charge du propriétaire qui détient ce bien d’investissement, c’est-à-dire le donneur de leasing (bien que contractuellement il sera prévu que cette révision est à charge du preneur vu la nature purement financière de l’opération).
En ce qui concerne la location avec option : Le nouveau texte de l'article 48, §2 (selon l’Arrêté royal du 12 mai 2019, lu conjointement avec l'Arrêté royal n° 3, du 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l'application de la TVA) prévoit que:
Par dérogation aux alinéas 1er et 2, la période de révision est de vingt-cinq (25) ans en ce qui concerne la taxe qui a grevé des bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant y compris le sol y attenant, donnés en location dans les conditions de l'article 44, § 3, 2°, d), et la révision s'opère chaque année, selon le cas, à concurrence d'un cinquième ou d'un vingt-cinquième du montant de cette taxe.
Dans l’exemple repris plus haut, il y a une opération en amont, l’acquisition du bâtiment et la TVA sur les factures y afférentes, et (partiellement) une opération à la sortie (la location avec TVA sur option), étant entendu que le bâtiment est à considérer comme un bien d’investissement dans le chef du donneur de leasing.
Il nous revient de l’Administration Centrale de la TVA que :
Le délai de 25 ans ne s'applique qu'à la déduction de la TVA afférente à l'érection, l'acquisition de bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant, y compris le sol y attenant, donnés en location avec TVA sur option, dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA. Dès lors, est seul soumis à ce délai, le bailleur qui a supporté cette TVA et qui a exercé ladite option conjointement avec le locataire en vue de faire entrer son bien dans le champ d'application de la TVA.
Les biens entrant dans la catégorie des biens d'investissement sont à considérer comme tels, non dans le chef de l'utilisateur mais dans celui de la personne qui les donne en location ou, plus généralement, en cède ou concède la jouissance. Ceci vaut pour le cas particulier du leasing immobilier.
La taxation obligatoire du leasing immobilier, prévue à l’article 44, § 3, 2°, b) du Code de la TVA prime sur la taxation optionnelle de la location immobilière, visée à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.
Le leasing de l'immeuble bâti est obligatoirement taxé si les conditions de l'Arrêté Royal n° 30 sont remplies, ce qui entraine la déduction de la TVA ayant grevé l'érection, l'acquisition de ce bien ou l'acquisition d'un droit réel portant sur ce bien, dans le chef du propriétaire, donneur en leasing qui a supporté cette TVA (inutile qu'il exerce une quelconque option pour faire entrer son bien dans le champ d'application de la TVA).
Dans le chef de ce donneur en leasing, cette déduction est sujette à révision pendant 15 ans, ce qui correspond à la période de reconstitution du capital investi (article 9, § 2, de l'Arrêté Royal n° 3).
Selon la réglementation TVA inhérente au contrat de leasing, lorsqu'au terme de ce contrat, le preneur lève l'option d'achat, le donneur effectue une livraison exemptée de la TVA puisque le bâtiment ne peut plus être considéré comme neuf à ce moment mais aucune révision de la déduction ne doit alors être opérée dans le chef du donneur en leasing. Sa déduction de la TVA initiale est définitivement acquise.
A la levée de l'option d'achat, le preneur en leasing devient propriétaire de l'immeuble. Ce preneur n'a opère aucune déduction de la TVA sujette à révision car la déduction de la TVA ayant grevé les redevances acquittées n'est pas sujette à révision et le montant de l'option d'achat réclamé, étant exempte de la TVA, n'a fait l'objet d'aucun droit à déduction.
En conclusion, peu importe que le preneur en leasing loue l'immeuble bâti avec TVA sur option, par exemple, a une société de son groupe, la période de révision des déductions pour les taxes ayant grevé ce bien d'investissement s'étend sur 15 ans, dans le chef du donneur en leasing (article 9, § 2, de l'arrêté royal n° 3).